Powiązania osobiste vs powiązania gospodarcze – niejednolite stanowiska europejskich sądów w sprawie rezydencji podatkowej
Przeniesienie rezydencji podatkowej do innego kraju to często proces złożony i czasochłonny. Wymaga bowiem zerwania lub zminimalizowania więzi ekonomicznych i osobistych z jednym państwem i zbudowania relacji z krajem docelowym. Nie zawsze wystarczająca jest zmiana miejsca zamieszkania. Znaczenie mogą mieć również takie okoliczności, jak wykonywanie pracy lub usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę w danym kraju, posiadanie ubezpieczenia i prywatnej opieki medycznej, a nawet tak prozaiczne kwestie, jak posiadanie rachunku bankowego, czy przynależność do stowarzyszeń i klubów. W dużym uproszczeniu – im silniejsze więzi ekonomiczne i osobiste z danym krajem, tym większe prawdopodobieństwo uznania podatnika za rezydenta podatkowego tego państwa. W orzecznictwie sądów europejskich zarysowała się na tym tle rozbieżność. Nie wiadomo bowiem, jakiego rodzaju powiązania z danym państwem są istotniejsze – osobiste czy gospodarcze.
Nieograniczony obowiązek podatkowy to zasada, zgodnie z którą osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.
Polska związana jest z 90 krajami konwencją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Konwencje te zawierają identyczne lub bardzo zbliżone regulacje dotyczące ustalania rezydencji podatkowej. Zazwyczaj, jeśli dana osoba ma miejsce zamieszkania w dwóch umawiających się państwach, wówczas należy zastosować reguły kolizyjne pozwalające na określenie państwa, w którym osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest rezydentem podatkowym).
Pierwszym kryterium umożliwiającym rozstrzygnięcie konfliktu jest stałe miejsce zamieszkania. Osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli jednak miejsce zamieszkania utrzymywane w każdym z państw spełnia kryterium uznania go za stałe miejsce zamieszkania, wówczas należy badać, z którym krajem podatnik ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Sytuacja taka występuje na przykład, gdy podatnik posiada dom w Polsce, w którym zamieszkuje podczas pobytów w tym kraju, a jednocześnie posiada mieszkanie w innym państwie, również przeznaczone do jego osobistych celów.
Konwencje zawierają zazwyczaj dalsze reguły kolizyjne na wypadek, gdyby nie dało się ustalić rezydencji podatkowej na podstawie stałego miejsca zamieszkania i powiązań osobistych i gospodarczych, jednak w tym artykule ograniczę się do wskazania rozbieżności, jakie zarysowały się w orzecznictwie sądów państw europejskich na tle zagadnienia istotności powiązań osobistych i gospodarczych, tj. przyznania prymatu powiązaniom danego rodzaju.
Dodam tylko, że mechanizm kolizyjny opisany powyżej jest tożsamy w przeważającej większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Przez powiązania osobiste i gospodarcze rozumie się wszelkie powiązania rodzinne, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. (powiązania osobiste), a także miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, miejsce położenia majątku nieruchomego i ruchomego, miejsce wykupienia polisy ubezpieczeniowej, zaciągniętych kredytów, kont bankowych, miejsce, z którego dana osoba zarządza swoim majątkiem itd. (powiązania gospodarcze).
Sądy niemieckie i austriackie zdają się twierdzić, że istotniejsze są powiązania osobiste, w przeciwieństwie do powiązań gospodarczych. Przykładowo bowiem niemiecki Federalny Sąd Finansowy (Bundesfinanzhof) wskazał, że istotniejsze jest, które państwo ma większe znaczenie dla podatnika. Regułą powinno być, że ośrodkiem interesów życiowych podatnika jest państwo, z którym podatnika wiążą silniejsze powiązania osobiste. Takie powiązania osobiste w połączeniu ze znaczącymi powiązaniami gospodarczymi powinny przeważyć nad powiązaniami z innym krajem, polegającymi na bieżących interesach gospodarczych, które to interesy najprawdopodobniej zakończą się niebawem.
Z kolei Austriacki Sąd Administracyjny (Österreichischer Verwaltungsgerichtshof) również przychylił się do stanowiska, że interesy gospodarcze powinny mieć nieco mniejsze znaczenie od więzi osobistych.[1]
Stanowiska te nie są jednak na tyle jednoznaczne, aby można było z całą stanowczością stwierdzić, że w każdym przypadku powiązania osobiste będą decydujące przy określaniu rezydencji podatkowej.
Również w jednym z orzeczeń szwajcarskiego sądu, wskazano, że powiązania personalne ze Szwajcarią – w przeciwieństwie do powiązań finansowych – były mocniejsze niż w stosunku do Francji, w związku z czym podatnik jest rezydentem podatkowym Szwajcarii, a Francja nie ma prawa nakładania na podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego. W tym przypadku powiązania podatnika z Francją polegały na tym, że podatnik urodził się we Francji i posiadał francuskie obywatelstwo. Przez okres pięciu lat posiadał wynajmowane mieszkanie w Paryżu. Ponadto, dwoje dzieci podatnika było urodzonych we Francji, a jedno z nich posiadało obywatelstwo francuskie. Podatnik był mieszkańcem Szwajcarii na długo przed zamieszkaniem we Francji. Wynajmował w Szwajcarii mieszkanie i posiadał znaczące powiązania rodzinne w tym kraju.[2] Źródło milczy jednak na temat powiązań ekonomicznych i finansowych. Nie wiadomo zatem, czy szwajcarski sąd ważył jedynie powiązania osobiste łączące podatnika z każdym z krajów, czy brał też pod uwagę powiązania ekonomiczne i finansowe i uznał, że co do zasady są one mniej istotne niż powiązania osobiste.
Zgodnie natomiast z orzeczeniem jednego z sądów francuskich, jeśli między powiązaniami osobistymi i gospodarczymi występuje znaczna dysproporcja – np. dana osoba ma w jednym kraju małżonka, a w drugim kraju prowadzi działalność zarobkową, posiada majątek i zarządza spółką, której jest jedynym udziałowcem – osoba ta powinna być uznana za posiadającą ośrodek interesów życiowych w tym drugim kraju.[3]
Z kolei we włoskim orzecznictwie zarysowuje się wyraźna tendencja do przyznawania preferencji (przypisywania większej istotności) powiązaniom o charakterze gospodarczym.
W wyroku nr 6501 z dnia 31 marca 2015 roku Włoski Sąd Najwyższy orzekał w sprawie włoskiego obywatela, który większość swoich osobistych i rodzinnych więzi posiadał we Włoszech, jednak przeprowadził się do Szwajcarii w celu wykonywania pracy, gdzie posiadał większość swoich ekonomicznych i finansowych powiązań. Sąd orzekł, że powiązania ekonomiczne i finansowe powinny przeważyć nad powiązaniami rodzinnymi i finansowymi. Sąd doszedł do wniosku, że podatnik jest rezydentem Szwajcarskim.[4]
W decyzji nr. 49 z 11 listopada 2006 roku wydanej przez Florencką Regionalną Komisję Podatkową (Sąd Apelacyjny) orzekano o sprawie mieszkańca Włoch, który przeniósł swoją rezydencję podatkową do Monako. Ustalono w toku sprawy, że podatnik regularnie przebywał wraz z rodziną w Monako. Jednocześnie stwierdzono, że podatnik utrzymywał znaczące ekonomiczne i biznesowe relacje z Włochami, tj. stanowiska zarządcze w wielu włoskich spółkach, rachunki bankowe oraz inwestycje generujące przychody. Sąd skupił się na ekonomicznych i biznesowych powiązaniach i uznał, że pomimo oczywistych powiązań osobistych z Monako, głównym ośrodkiem interesów życiowych podatnika są Włochy i w tym kraju posiada on rezydencję podatkową.[5]
Powyższe przykłady orzeczeń obrazują, że brak jest wystarczających danych, aby sformułować jednoznaczną tezę, które powiązania – zgodnie z orzecznictwem europejskich sądów – są istotniejsze. Wydaje się, że przyczyną braku jednoznacznej preferencji jest złożoność stanów faktycznych rozstrzyganych przez sądy i mnogość okoliczności związanych z powiązaniami danej osoby z dwoma krajami. Ponadto z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika żadna preferencja co do charakteru powiązań podatnika z danym krajem (innymi słowy przepisy prawa na równi stawiają zarówno powiązania osobiste, jak i gospodarcze, nie przypisując żadnym z nich większej wagi).
W celu uniknięcia negatywnych konsekwencji związanych z uznaniem przez administrację skarbową danego kraju, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym państwie niż podatnik sądził, najlepszym rozwiązaniem jest zwrócenie się o wydanie interpretacji indywidualnej. W oparciu o zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego (zerwaniu więzi z jednym państwem i nawiązaniu więzi z innym), organ podatkowy odpowie na pytanie, w którym kraju dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Należy przy tym pamiętać, że interpretacja taka chronić będzie podatnika, jeśli stan faktyczny zaprezentowany we wniosku będzie tożsamy ze stanem rzeczywistym.
Autor: Aplikant Adwokacki Szymon Tyniec
[1] Narkiewicz-Tarłowska Joanna. Przepisy o rezydencji podatkowej a opodatkowanie cudzoziemców w Polsce i Polaków za granicą. Przegląd Podatkowy, 2007, nr 5. s. 7-13.
[2]C. Garbarino. Judicial Interpretation of Tax Treaties: The Use of the OECD Commentary. 2016. Strona 105.
[3] Narkiewicz-Tarłowska Joanna. Przepisy o rezydencji podatkowej a opodatkowanie cudzoziemców w Polsce i Polaków za granicą. Przegląd Podatkowy, 2007, nr 5. s. 7-13.
[4] https://www.euitalianinternationaltax.com/wp-content/uploads/sites/408/file/78ti1047-Rossi.pdf
[5] Ibidem